Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, цифровых финансовых активов, цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и(или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, в частности, супругами.

Минфин России разъясняет, что норма п. 18.1 ст. 217 НК РФ применима также в ситуации, когда имущество по договору дарения получено физическим лицом в статусе индивидуального предпринимателя от члена семьи (близкого родственника) вне рамок предпринимательской деятельности (см. письма от 27.07.2018 № 03-11-11/52999, от 22.12.2014 № 03-11-11/66174, от 11.12.2014 № 03-04-05/63974). В этом случае на ИП, применяющего УСН и получившего в порядке дарения имущество от близкого родственника, порядок учета доходов, предусмотренный гл. 26.2 НК РФ, не распространяется (см. также письмо Минфина России от 24.11.2016 № 03-11-11/69455). Доход в виде недвижимого имущества, полученного в порядке дарения одним физическим лицом от другого физического лица, подлежит налогообложению в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ. Следовательно, учитывая родство, у ИП, получившего такой дар от супруги, облагаемого НДФЛ дохода не возникает.

Однако обращаем внимание, что в приведенных выше письмах Минфина России указывается, что полученное в дар имущество будет использоваться одаряемым вне рамок предпринимательской деятельности (см. также письмо Минфина России от 11.08.2022 № 03-11-11/78069).

ИП, применяющий УСН, обязан при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением этой системы налогообложения, учитывать внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (п. 2 ст. 248 НК РФ), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В письме Федеральной налоговой службы от 24 июля 2023 г. № БС-4-11/9359@ «О налогообложении операций по передаче в дар имущества, используемого в предпринимательской деятельности, между супругами, применяющими УСН» разъяснено, что если недвижимое имущество, полученное по договору дарения, заключенному между супругами – индивидуальными предпринимателями, не предназначено для использования в личных, семейных или домашних нуждах и используется (подлежит использованию) в предпринимательской деятельности, то его стоимость включается в состав доходов по УСН. В подтверждение данного подхода в письме представлены примеры из арбитражной практики: постановление Восьмого Арбитражного Апелляционного суда от 22.10.2020 № 08АП-10347/2020 по делу № А70-7735/2020, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.03.2021 по делу № А70-7735/2020, постановление Первого Арбитражного Апелляционного суда от 28.12.2015 по делу № А11-4980/2015, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.05.2021 по делу № А42-3385/2020, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.06.2020 по делу № А79-6219/2019, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.01.2023 по делу № А28-8623/2021.

В рассматриваемой ситуации все объекты недвижимости, кроме земельного участка, полученные супругом – ИП от супруги – ИП, будут использоваться в предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенное, полагаем, что получение объектов недвижимости, которые будут использоваться в предпринимательской деятельности ИП, рассматривается как доход в виде безвозмездно полученного имущества и облагается налогом в связи с применением УСН в размере рыночной стоимости имущества.

Как было сказано выше, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Следовательно, оценка полученного предпринимателем в данном случае дохода должна осуществляться на основании подтвержденной документами или оценщиком рыночной цены полученного в дар имущества, то есть цены его продажи, которая могла бы иметь место в сделке между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Отметим, что законодательство прямо не предусматривает возможность оценки подлежащего налогообложению дохода в виде безвозмездно полученного недвижимого имущества исходя из стоимости, указанной сторонами в договоре дарения. Учитывая, что договор дарения в рассматриваемой ситуации заключен между взаимозависимыми лицами (супруги) (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), отраженная в нем стоимость имущества по умолчанию не является рыночной ценой (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Официальных разъяснений и материалов судебной практики, из которых следовала бы возможность применения для целей расчета налога по УСН указанной в договоре дарения стоимости недвижимости, нами не обнаружено.

Критериев, которые позволяли бы квалифицировать доход по договору дарения в качестве полученного от предпринимательской деятельности или не связанного с ней, НК РФ также не предусматривает. При этом, например, из постановления АС Западно-Сибирского округа от 26.03.2021 № Ф04-6192/20 по делу № А70-7735/2020 по схожей ситуации следует, что доходы в виде полученного в дар недвижимого имущества, которое используется в предпринимательской деятельности, а не для личных нужд предпринимателя, должны облагаться в рамках УСН, исходя из рыночной стоимости (см. также постановление АС Северо-Западного округа от 13.05.2021 № Ф07-4079/21 по делу № А42-3385/2020).

Предполагаем, что налоговые органы будут исходить из буквального толкования указанных норм налогового законодательства. Соответственно, доход следует определять не из стоимости, указанной в договоре, а из рыночной стоимости имущества.

В отношении земельного участка можно допустить, что налогообложение может осуществляться с применением положений гл. 23 НК РФ, соответственно, с применением льготы, предусмотренной п. 18.1 ст. 217 НК РФ.